2017年7月,財政部發布了修訂的《企業會計準則第14號一收入》(財會[2017]22號)(以下簡稱“新收入準則”)，新收入準則強調企業確認收入的方式應當反映向客戶轉讓商品或提供服務的模式，對某些特定交易或事項的收入確認和計量給出了明確規定。但隨著新興行業和新業務模式的涌現，如委托加工業務、大宗商品貿易等業務，“主要責任人”和“代理人”的識別成為會計審計實務中的重點難點問題。因此，本提示通過探討其識別過程中應關注的若干問題，作為注冊會計師分析判斷采用總額法還是凈額法確認收入合理性、合規性的參考。
一、識別主要責任人和代理人
新收入準則第五章“特定交易的會計處理”第三十四條，對收入確認的總額法與凈額法的選擇規范了明確的判斷原則：以主體在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的“控制權”,來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。財政部、國資委、銀保監會、證監會《關于嚴格執行企業會計準則切實加強企業2020年年報工作的通知》(財會[2021]2號)對上述原則作出了全面的表述：“當企業向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時,企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前是否控制該商品,確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。控制該商品的,其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認收入。”因此，“控制權”是識別主要責任人和代代理人的主要判斷依據。
二、控制權的評估
在新收入準則第四條第二款規范了控制權的定義，即“取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益”。新收入準則第十三條中還規定了判斷客戶取得商品控制權應當考慮的跡象,包括：企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務；企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權；企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品；企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；客戶已接受該商品。第三十四條第二款中又在判斷采用總額法還是凈額法確認收入情況下，對企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形作出表述，包括：企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。企業能夠主導第三方代表企業向客戶提供服務。企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。這些規定都是原則性的判斷標準。
為便于準則實施,實務中一般根據新收入準則第三十四條第三款規定的三個跡象來判斷企業向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權。這三個跡象是：（1）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任;（2）企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險;（3）企業有權自主決定所交易商品的價格。但是，須注意對商品“控制權”的判斷才是區分主要責任人和代理人的決定因素，上述的三種跡象只是輔助手段，不能代替、凌駕于控制權判斷之上。一方面在運用上述三種跡象進行輔助判斷時，應當遵循“實質重于形式”原則，不能過于依賴合同條款的字面約定。另一方面對于上述三種跡象的分析需要綜合考慮，不可過分強調其中某一跡象的決定性影響或作用（事實上沒有一個跡象對判斷結果的影響是決定性的）。同時，在實務中經常出現以下情況：就同一案例，如果單獨考慮不同的跡象，則得出的結果是互相矛盾的。在這種情況下，需要綜合考慮所有相關事實和情況，并且在通常情況下，可以認為“承擔向客戶轉讓商品的主要責任”和“承擔存貨風險”的權重要大于“有權自主決定所交易商品的價格”。
主要責任人和代理人身份的判斷是商品轉讓前控制權的判斷，而不同行業或不同業務模式，對于控制權的判斷方法也各有差異。因此，僅針對合同條款本身進行分析，可能無法得出明確的結論。注冊會計師應更多關注公司的實際交易模式、商業目的、交易定價機制；每筆具體交易的發起、簽約、執行流程；雙方權利和義務、風險和收益具體如何執行等，根據實質重于形式的原則進行判斷。特別應關注以下三方面：
1、了解交易產生的背景，判斷交易的必要性。通過了解交易的目的、背景，我們應初步判斷被審計單位開展交易的必要性及可持續性；尤其是突然出現的業務收入占整體收入比重較高，或陌生或非專業領域的貿易行為。關注被審計單位的治理層、管理層是否存在考核的異常壓力；被審計單位是否為交易配置了合理的資源，所配置的資源是否支撐業務的正常開展。從正常經營管理的角度分析交易邏輯是否成立。
2、對業務進行分析，判斷交易的合理性。在審計中，我們應當進一步對企業的貿易行為進行分析判斷，包括：被審計單位業務與其主業的相關性；業務收入、成本及毛利率是否符合行業特征；交易的上下游是否存在異常；簽署的業務合同關鍵信息是否清晰，是否存在抽屜協議等。
3、關注物權轉移方式，評估交易風險、報酬的享有和承擔情況。通過檢查被審計單位的倉單、物流以及驗收等記錄，評估被審計單位是否取得對存貨實物的控制權，即企業承擔與該存貨相關的公允價值變動、實物毀損滅失、滯銷積壓、品質瑕疵等風險和收益。被審計單位是否有實際能力將向供應商采購的商品提供給其他客戶等。
綜上所述，采用總額法核算業務收入、成本和存貨應滿足的基本前提是：有明顯證據表明企業在一段時間內實際持有對相應存貨實物的控制權，且該控制權是非過渡性、非瞬時性的。在實務中，只有當存在明確證據表明在沒有對應銷售合同的情況下已經購入并實際控制了相應的商品時，才能認為可能滿足該條件。因此采用總額法還是凈額法確認收入和成本，須結合具體業務，根據實質重于形式的原則對實物控制權進行分析判斷。
三、其他需要關注的問題
1、融資性貿易
證監會和國資委等監管機構近年來對“通過虛構交易、循環交易等方式人為做大經營規模，對無交易實質的‘空轉’貿易以及變相融資行為確認收入”問題的關注程度較高。融資性貿易實際是以商貿購銷活動之名，行資金融通借貸之實的違規行為，具有一定的隱蔽性。主要特征有：一是虛構貿易背景，或人為增加交易環節；二是上游供應商和下游客戶均為同一實際控制人控制，或上下游之間存在既定、特定的利益關系；三是貿易標的由對方實質性控制，報告主體僅有流轉形式上的貨權；四是報告主體直接提供資金或通過結算票據、辦理保理、增信支持等方式變相提供資金。
因此，實務中會計師須把握商貿業務的實質,以業務相關合同約定為依據,以上下游關聯關系以及資金流、實物流的走向和脈絡為重點,對照融資性貿易的本質特征,甄別認定業務屬性,判斷被審計單位是否恰當使用總額法或凈額法,恰當反映其業務模式以及其在該業務中承擔和享有風險與報酬、權利與義務的情況。
2、全額開具了發票和信用風險能否作為總額法確認收入的理由
實務中，被審計單位經常以全額開具了發票，并且存在資金損失風險，作為總額法確認收入的理由。需要注意的是：
一方面，新收入準則并未將“承擔信用風險”作為判斷是否應采用總額法的考慮因素。信用風險的影響應由金融工具相關會計準則規范,不屬于收入準則的規范范圍。資金損失風險是信用風險,不應作為采用總額法的依據。
另一方面，稅務稽查發現開具發票沒有真實的貨物交易，即沒有實際物流與發票流對應，部分稅務部門可能認定該交易行為屬于“空轉”貿易，涉嫌虛開增值稅專用發票。同時，最高人民法院對全國人大常委會《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的司法解釋，對“虛開增值稅專用發票”的行為作出明確的說明：“(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務,但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票。”因此，全額開具的發票，不是收入采用總額法確認的理由，注冊會計師還應從交易的商業實質來判斷。
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